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近代民间审计的诞生英国捷足先登

2019-02-03 16:56:28

近代民间审计的诞生:英国捷足先登

英国审计制度萌芽于16世纪英国庄园和城市财政中对掌管会计事项者诚实性的检查。进入19世纪以后,又经英国社会急速工业化和当时议会的一再立法的培育而得到显着发展,终作为会计师制度开花结果。

在英国工业革命时期,世界审计处在一个痛苦且充满革新活力的转折过程中。新旧经济观念的冲突和混合,导致以所有权和管理权为重要特征的股份公司的发展蔚为热潮。这不仅意味着旧的经济范式陷入危机,崭新的资本主义市场经济秩序的形成,也标志着股东和债权人与企业管理当局之间新型的经济关系的终确立。这种关系正是英国民间审计产生和演化的深层的内驱力。

一、荣誉应属于谁:乔治·沃森和查尔斯·斯内尔

1720年,名噪一时的“南海公司”(the South Sea Company)倒闭的消息传来,犹如晴天霹雳,惊呆了正陶醉在黄金美梦中的债权人和投资人。当这些“利害关系者”证实数百万英镑的损失将由自己承担的时候,他们一致向议会发出了严罚欺诈者,并赔偿损失的呼声。

面对舆论的压力,议会组织了一个由13人组成的特别委员会,调查南海公司破产事件。经过秘密查证,发现该公司的会计记录严重失实,明显地存在着蓄意纂改数据的舞弊行为。于是,议会决定聘请一位精通会计实务的斯内尔先生对南海公司的分公司“索布里奇商社”(Sawbridge Company)的会计帐目进行检查。

查尔斯·斯内尔(Charles Snell)出生在英国伦敦市,他是伦敦市堆斯特。莱恩学校的习字和会计教师,授课内容不仅包括簿记实务,而且包括审计实务。他在一本教科书中,专设“商人审查会计记录所采用的实务方法”一章,详细介绍商业审计业务。他实践经验丰富,理论基础扎实,在伦敦地区享有盛誉。

斯内尔接受议会委托以后,首先对事件背景和原因进行了调查。他发现“南海公司”创建于1710年,以发展南大西洋的贸易为目的,获得了专卖非洲黑奴给西班牙美洲的30年垄断权,兼营捕鲸业。它特权是可以自由地从事海外贸易活动。但该公司在10年没有取得任何成功。后来得到议会的批准,以国家公债约1000万英镑换作公司的股票,国家债权人换作公司的股东。1713年与西班牙缔结了乌特来克条约,由公司供应非洲黑奴给西班牙美洲,公司享有特权。

由于这项计划的提倡者把美妙的前景吹上了天,以至在全国掀起了一股投机狂热。成千上万的人赌博似地购买有价证券,根本不顾后果。在1720年4月至7月之间,南海公司的股票价格由120镑涨至1020镑。公司提供人利用众人的这股狂热,提出了各种令人眼花缭乱的计划。当然,其中有些计划确实鼓舞人心,但大多数是荒唐的或虚幻的。据英国商业史学家T.G.威廉期(lliams)介绍,“共有11种渔业计划;10个保险计划;2个汇兑公司;4个盐业公司;2个糖业公司;12个美洲殖民或贸易公司;2个建筑公司;18个土地公司;6个油脂公司;4个河港公司;4个专门供应伦敦煤炭、牲畜、饲料和铺路公司;6个麻业公司;5个丝绵工业公司;1个蚕桑公司;15个矿业公司;还有60多个莫名其妙的企业。谁都可以在一定时间定能实现的目标而筹集到款项。”

不久,同时几家公司控告南海公司,英国人才恍然大悟。一切都是骗局。股票价格马上一落千丈,南海公司宣告破产,从而使数以万计的债权人和股东蒙受损失。针对这一情况,斯内尔应议会特别委员会的要求,于1721年编制了一份审计报告书,它开宗明义地表明这是“伦敦市彻斯特。莱恩学校的习字教师兼会计师查斯。斯内尔对索布里奇商社的会计帐簿进行检查的意见”。接着指出了企业存在舞弊行为,但没有企业出于何种目的的编制虚假的会计记录表明自己的意见。

议会根据该审计报告,除没收全部董事的个人财产以外,还将一名负直接的经理逮捕,押进了伦敦塔;同时,颁布了《泡沫公司取缔法》,旨在防止不正常的股份投机、禁止设立舞弊性质的股份公司、禁止非股份公司采用股份公司形态和禁止股份公司从事特许证规定的业务范围以外的经营活动。这种抑制股份公司发展的举动表明,当时的英国并没有充分地认识到以所有权和管理权分离为特征的股份公司的经济作用,而且,没有制订出一套科学的维持资本主义市场经济秩序的管理制度。他们只是简单地通过禁止设立股份公司,来保持资本主义资金市场的稳定,保护股东和债权人的利益不受损害。这显然是一种因噎废食的做法。

尽管如此,南海公司破产事件还是孕育了查尔斯。斯内尔这样一位民间审计职业的早先驱者。现在,查尔斯。斯内尔已被认为是世界上位受聘对股份公司的会计记录进行审查的会计师,他编制的报告是世界早的由会计师呈送的审计报告。所以,南海公司的破产事件,揭开了民间审计走向现代的序幕。从现代民间审计的直接历史渊源来说,斯内尔先生受议会之聘对采取股份形态的南海泡沫公司进行审查,乃是现代民间审计发展的先声。

当然,究竟谁是世界上位民间审计师,目前仍然是民间审计发展史学上一个有争议的问题。一部分学者认为,位民间审计师的荣誉非乔治·沃森(George Watsom,1645年—1723年)莫属。

乔治·沃森1645年出生于苏格兰爱丁堡,一个商人的儿子。完成学业后,他在一定商社担任学徒。不久,被送往国外学习簿记技术。1676年再次回到苏格兰。过硬的专业水平,使他在长达20年内稳坐这丁堡一家着名公司“会计师兼出纳员”(accomptant and cashier)的宝座。在业余时间,他或为自己记帐,或协助他人记帐。1696年,他离开这家工作多年的公司,成为苏格兰银行的会计师和出纳员,同时担任几有公司和商社的财务人员。但是,他没有放弃自己公司的业务。他的公司主要办理票据交换工作。由于他提供的服务质量上乘,故深为同事所尊敬。

沃森终生独身,在当地还是一个着名慈善家。他捐款创办了一家以他的名字命名的医院,投资兴办儿童教育事业。

由此可见,沃森作为苏格兰位会计师是受之无愧的。但世界上位民间审计师的荣誉应属斯内尔先生。因为沃森只不过是企业的一名会计,并没有亲自进行过查帐业务。

二、经济危机和公司法对民间审计的催生

在英国乃至世界史上,工业革命都是一个辉煌灿烂的事件。它使英国由世界上个工场手工业占统治地位的国家变成大工业占统治地位的国家,经济中心开始从庄园转移到城市,产业规模日益膨胀,企业资金亦如加速扩大。这种对资金高度集中的要求,迫使英国政府重新认识股份有限公司的经济意义。1825年,议会毅然废除了1720年颁布的《泡沫公司取缔法》。1834年和1837年,又通过了由国王授予特许证来设立股份公司的法案。

在这样的情况下,整个社会发出了一种呼唤,呼唤股份公司在这种形势的引导下能够尽其所能,在英国市场经济建设中发挥巨大的保护作用。

股份有限公司的诞生和发展,将审计事业的发展纳入了一个新的经济框架之内,是近代民间审计产生的经济背景。

股份公司是集中管理资本的重要手段,对刺激企业的发展有着巨大的推动力,它犹如磁铁一般,吸引许多人毅然解囊投资,但由于所有权和管理权的分离,这些股东和债权人不可能直接接触经营的各个方面,要了解公司经营的详细情况,只有求助于数字和报告书。这表明股份公司的组织形式实际上是一种以经济为纽带的委托经营,而这种委托经营必然要求有来自外部的控制手段,这种独立的“外部控制”(outside control)就是公司审计。

适应这样的历史要求,与国家审计和内部审计不同的、后来成为审计发展主流的民间审计终于在英国应运而生,在资本主义市场经济秩序中找到了自己的位置。这是审计领域的一次革命。从此,世界审计形成了国家审计、民间审计和内部审计三足鼎立的多姿多彩的格局。

企业(股份公司)审计是建立在股东、债权人与管理者之间关于企业管理的经济关系的基础之上的。它的基础作用在于,处于第三者的角度,就股份公司会计报告的准确性和真实性,提供一份具有客观性的证明,从而将值得信赖的财务信息传播给股东和债权人。换言之,民间审计师的职责就是通过监督职能,将管理当局履行经济的情况向股东和债权人报告。

决定民间审计产生和发展的经济与决定着国家审计和内部审计产生和发展的经济是完全不同的。与国家审计有关的经济将国家审计定格在国家政体运行中发挥作用,与内部审计有关的经济将内部审计定格在企业管理中发挥作用,而与民间审计有关的经济则将民间审计定格在市场经济秩序中发挥作用。

资本主义经济的发展并不是一帆风顺的,它经历着繁荣、危机、萧条、复苏的周期。1815年,英国次出现经济危机,尔后,每隔8年或10年重演一次,每次都使一大批股份公司倒闭,使成千上万的股东和债权人蒙受损失,整个资本主义社会的市场经济秩序陷入极端混乱之中。这种严竣的现实,使英国议会触目惊心地认识到,如果股份公司的发展失去控制,将给市场经济秩序带来灾难,所以,有必要制订法案,对股份公司进行社会性监督,以维护资本市场的完整性和稳定性,保护广大的投资者的利益,

1844年,议会颁布了《股份公司法》。该法案明确规定:董事有登记帐簿的义务,而且,该帐簿须经董事以外的第三者审查;执行审计业务的监事由股东大会选举产生;公司董事应编制“详细而真实的资产负债表”,这些帐簿和报表须经公司的监事的审查;并且,董事应在股东大会前十天将资产负债表的副本与监事审计报告书一起,提交给股东和公司登记人员。该法案有两点具有特别重要的意义。点是鼓励公司采用股份公司形态,因为在18世纪初期,由于发生了许多股份投机的欺诈事件,尔后100年事实上禁止设立公司,帮股份公司的经济作用在初期尚未为公众所认识。鼓励公司采用股份形态,无疑对现代审计的发展起着促进作用。第二点规定董事应接受监事的审查,这一方面体现了议会的立法目的,另一方面也表明监事作为股东代表,负责审查董事的会计记录,其重要性已为法律所承认。但审计目的的受中世纪审计意识的束缚,仍限于审查董事的诚实性,没有什么新的发展。几个月后,除再次肯定1844年公司法中关于监事审计的条款以外,新规定:“监事可以用公司的费用聘请有记账技术的会计师和其他人协助办理审计业务;监事和会计师应根据公司的帐簿,编制报告书”。这些规定对近代审计的产生同样具有积极的推动作用。但是,这些法案规定的担任审计人员的监事,并不是精通帐务的专家,而仅仅是外行的股东,或是股东的代表。而且,虽然法案规定规定允许监事聘请会计师协助工作,但19世纪中叶以前的会计师都未经统一考试,审计技术并不熟练,其业务范围广及破产事务、清算事务、信托事务、保险事务和会计事务,与法律事务关系密切,单就会计事务来说,也仅限于公司帐簿记录和决算事务,以及检查、修正有争议的帐簿记录的事务。这些会计师并不是现代意义上的审计人员,从事审计只是他们的副业。甚至有人认为当时的会计师,仅仅是对加法很熟练的计算专家。从某种意义上说,他们是联接中世纪审计人员和今日的特许会计师的中间存在。所以,由他们协助办理的审计业务往往是不彻底的。这种简单的、朴素的审计仅限于审查全部支出是否编制了相应的支出凭证;资产负债表是否与总帐余额相吻合。这种状况一直持续到1875年。不过,监事审计虽然是外行审计,但它对牵制董事的受托行为还是起到了一定的作用。1945的公司法增设了必要时可以聘请会计师协助办理审计业务的条款,为职业会计师审计的发展奠定了一个良好的开端。

进入19世纪中叶以后,股份公司的经济意义和优越性逐渐为公众所理解,经过议会的努力和经济危机的冲击,公司法更加健全,英国企业审计发展到一个崭新的阶段。在1855年和1856年有限法和公司法中,规定了资产负债表和公司章程的标准格式(付表)。资产负债表的标准格式是非常先进的,资产和负债按种类分类,并设置了呆帐科目,反映了工厂设备折旧和固定资产两方面,保留利润也分成“意外损失备用”和“分红备用”两部分。在章程的标准格式中,收纳了1845年公司条款总则中所有的审计和会计规定,并增设了许多新内容,其中重要的条款是:帐簿就按复式记录形式记账,规定监事不一定必须是企业的股东。让会计师从助手地位直接担任监事,这表明会计师的审计技术越来越熟练,地位也越来越高。但是,在当时并不是所有的监事都由会计师担任。

1862的公司法更加发展了1844年—1845年公司法和1855年—1856年公司法的会计规定和审计精神,并另设了一个补助性规定,称为《股份公司经营的法规》,其中规定:董事应真实地在帐簿上反映商品、现金收支和债权债务;应每年编制一次资产负债表和收支计算书,并将它提交给股东大会;公司的会计工作至少要接受一个以上监事的检查,监事应审查资产负债表的真实性;各位监事应提交资产负债表的副本,并有编制资产负债表及其有关帐簿记录、证据文件的义务;监事必须将“资产负债是否包括法律所规定的全部内容、是否真实地反映了公司的财务状况”的意见,报告给股东。监事的检查和报告义务在该法案中更加明确;关于资产负债表格式的规定也更加详细,这里的资产负债表不是借方贷方余额的简单罗列,而是有分析地将资产、负债和资本按一定的顺序排列,在借方列资本和负债,在贷方列资产,这是典型的英国式资产负债表。在这一法案中,又一次强调监事在办理审计业务时可用公司的费用聘请会计师或其他人员;监事不再必须是公司的股东。这表明会计师审计的地位已更加巩固,因而,1862年的公司法以“会计师的朋友”而闻名。改由处于第三者立场的社会上的特许会计师代行,实现了民间审计的一次重大转折。

上述可见,1836年的经济危机,导致了1844年和1845年的公司法的出台。1847年的经济危机,带来了1855年和1856年公司法的颁布。1857年的经济危机,又迫使议会推出了1862年的公司法。正是在经济危机和公司法的反复循环中,民间审计在一步又一步地向前迈进。也就是说,民间审计作为法定制度框架的形成,很大程度上应归因于经济危机的冲击和公司法的推动。

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